注册会计师会计知识点：金融工具的减值

(一)金融工具减值概述

本章对金融工具减值的规定称为预期信用损失法。该方法与过去规定的、根据实际 已发生减值损失确认损失准备的方法有着根本性不同。在预期信用损失法下，减值准备 的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来 计量当前(资产负债表日)应当确认的损失准备。

企业应当以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：

1. 分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益 的金融资产。

2. 租赁应收款。

3. 合同资产。合同资产是指第十六章第一节定义的合同资产。

4. 部分贷款承诺和财务担保合同。

损失准备，是指针对按照以摊余成本计量的金融资产、租赁应收款和合同资产的预 期信用损失计提的准备，按照以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的 累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备。

预期信用损失,是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。

信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与 预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。其中，对于企业购买或 源生的已发生信用减值的金融资产，应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。由 于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时 间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。

在估计现金流量时"企业应当考虑金融工具在整个预计存续期的所有合同条款(如 提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等)。企业所考虑的现金流量应当包括出售所 持担保品获得的现金流量，以及属于合同条款组成部分的其他信用增级所产生的现金 流量。

企业通常能够可靠估计金融工具的预计存续期。在极少数情况下，金融工具预计存 续期无法可靠估计的，企业在计算确定预期信用损失时，应当基于该金融工具的剩余合 同期间。

(二) 金融工具减值的三阶段

一般情况下，企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确 认后是否已显著增加，可以将金融工具发生信用减值的过程分为三个阶段，并按照下列 情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动：

1. 第一阶段：信用风险自初始确认后未显著增加

对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照未来12个月的预期信用损失计量损失准 备，并按其账面余额(即未扣除减值准备)和实际利率计算利息收入(若该工具为金融 资产，下同)。

2. 第二阶段：信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值

对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量 损失准备，并按其账面余额和实际利率计算利息收入。

3. 第三阶段：初始确认后发生信用减值

对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量 损失准备，但对利息收入的计算不同于处于前两阶段的金融资产。对于已发生信用减值 的金融资产，企业应当按其摊余成本(账面余额减已计提减值准备，也即账面价值)和 实际利率计算利息收入。

上述三阶段的划分，适用于购买或源生时未发生信用减值的金融工具。对于购买或 源生时已发生信用减值的金融资产，企业应当仅将初始确认后整个存续期内预期信用损 失的变动确认为损失准备，并按其摊余成本和经信用调整的实际利率计算利息收入。

(三) 特殊情形

在以下两类情形下，企业无须就金融工具初始确认时的信用风险与资产负债表日的 信用风险进行比较分析。

1. 较低信用风险

如果企业确定金融工具的违约风险较低，借款人在短期内履行其支付合同现金流量 义务的能力很强，并且即使较长时期内经济形势和经营环境存在不利变化，也不一定会 降低借款人履行其支付合同现金流量义务的能力，那么该金融工具可被视为具有较低的 信用风险。对于在资产负债表日具有较低信用风险的金融工具，企业可以不用与其初始 确认时的信用风险进行比较，而直接作出该工具的信用风险自初始确认后未显著增加的 假定(企业对这种简化处理有选择权)O

2. 应收款项、租赁应收款和合同资产

企业对于第十六章收入所规定的、不含重大融资成分(包括根据该章不考虑不超过 一年的合同中融资成分的情况)的应收款项和合同资产，应当始终按照整个存续期内预 期信用损失的金额计量其损失准备(企业对这种简化处理没有选择权)。

除此之外，准则还允许企业作出会计政策选择，对包含重大融资成分的应收款项、 合同资产和租赁应收款(可分别对应收款项、合同资产、应收租赁款作出不同的会计政 策选择)，始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。

(四)预期信用损失的计量

企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反映下列各项要素：

1. 通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额。

2. 货币时间价值。

3. 在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当 前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。

企业应当按照下列方法确定有关金融工具的信用损失：

1. 对于金融资产，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量 之间差额的现值。

2. 对于租赁应收款项，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金 流量之间差额的现值。其中，用于确定预期信用损失的现金流量，应与按照《企业会计 准则第21号一租赁》用于计量租赁应收款项的现金流量保持一致。

3. 对于未提用的贷款承诺，信用损失应为在贷款承诺持有人提用相应贷款的情况下， 企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。企业对贷款承诺预 期信用损失的估计，应当与其对该贷款承诺提用情况的预期保持一致。

4. 对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其作出 赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之 间差额的现值。

5. 对于资产负债表日已发生信用减值但并非购买或源生已发生信用减值的金融资产, 信用损失应为该金融资产账面余额与按原实际利率折现的估计未来现金流量的现值之间 的差额。

企业应当以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量。企业对预期信用损失的 计量应当反映发生信用损失的各种可能性，但不必识别所有可能的情形。在计量预期信 用损失时，企业需考虑的最长期限为企业面临信用风险的最长合同期限(包括考虑续约

选择权)，而不是更长期间，即使该期间与业务实践相一致。

(五)金融工具减值的账务处理

1.减值准备的计提和转回

企业应当在资产负债表日计算金融工具(或金融工具组合)预期信用损失。如果该 预期信用损失大于该工具(或组合)当前减值准备的账面金额，企业应当将其差额确认 为减值损失，借记“信用减值损失”科目，根据金融工具的种类，贷记“贷款损失准备” “债权投资减值准备” “坏账准备” “合同资产减值准备”“租赁应收款减值准备” “预计 负债”(用于贷款承诺及财务担保合同)或“其他综合收益”(用于以公允价值计量且其 变动计入其他综合收益的债权类资产，企业可以设置二级科目“其他综合收益一-信用 减值准备”核算此类工具的减值准备)等科目(上述贷记科目，以下统称“贷款损失准 备”等科目);如果资产负债表日计算的预期信用损失小于该工具(或组合)当前减值准 备的账面金额(例如，从按照整个存续期预期信用损失计量损失准备转为按照未来12个 月预期信用损失计量损失准备时，可能出现这一情况)，则应当将差额确认为减值利得, 做相反的会计分录。

2.已发生信用损失金融资产的核销

企业实际发生信用损失，认定相关金融资产无法收回，经批准予以核销的，应当根 据批准的核销金额，借记“贷款损失准备”等科目，贷记相应的资产科目，如“贷款” “应收账款” “合同资产”“应收租赁款”等。若核销金额大于已计提的损失准备，还应 按其差额借记“信用减值损失”科目。